特许经营法律关系涉税分析及节税筹划

  特许经营方即向被特许方有偿提供原材料、半成品或成品，又向被特许方有偿提供相关工业产权、非专利技术、形象策划、营业模式、管理诀窍、销售支援等“无形资产”所有权、使用权、受益权的合同，在实践中存在较为突出的税务问题，是我们开展税务筹划的主要方向。
　　一、案例描述：
　　广州某工贸实业有限公司，增值税一般纳税人。拥有数个在国内市场有相当知名度的商标所有权，2001年度，通过开展特许经营——有关特许经营合同内容与上举第三类合同内容基本相符，并有特许连锁特征——从境内众多受许商处取得下列款项（以下数据均为含税口径，货币单位：人民币万元）：
　　1、用于生产该类商品的原材料销售收入5850万元，账列“其他业务收入”；
　　2、通过OEM方式组织生产的同类商品销售收入1170万元，账列“主营业务收入”；
　　3、商标特许使用费1319万元，其中：来自与特许人同时发生特许商品购销业务的受许方的商标特许使用费819万元，取得来自与特许人未发生特许商品购销业务的受许方的商标特许使用费500万元。
　　4、取得来自与特许人同时发生特许商品购销业务的受许方的特许经营“保证金”（非一年内持有且为销售货物而出租出借的包装物押金）117万元，取得来自与特许人不发生特许商品购销业务的受许方的特许经营“保证金”100万元，均列记“其他应付款”；
　　另查明如下事项：
　　1、该公司采用送货制，物流中心（有运输车队，非独立核算）从受许商处取得货品贮备费、代管费23.40元（未上公司账）；
　　2、本年度向受许商送货发生运输费、货运保险费、运杂费等共计468万元，账列“营业费用”440万元、“应交税金——应交增值税（进项税额）”28万元；（注：并非所有与运输劳务相关的费用都有可以计提进项税额。）
　　3、开具收款收据，向各受许连锁加盟商收取为其提供标准化形象识别的服务费234万元，挂“其他应收款”科目贷方余额；相关服务成本（主要是组织标准化门面装修的料工费支出）180万元，特许人以自已的名义向外部装修施工单位和个体经营者取得相关料工费发票，借记“其他应收款”，差额54万元转入“营业外收入”。
　　二、筹划前税负状况分析
　　限于篇幅，下文不讨论本例特许人的账务处理有违现行会计准则、会计制度和税法规范之处。为了简化计算，本例设定：
　　（A） 特许人本年共取得与上述业务有关的应税收入N万元（不含增值税）、与上述业务配比的各项税前允许列支的成本、费用、损失X万元（不含增值税）、与上述业务相关的增值税进项税额为Y万元（含向受许商送货发生的运输费用应计进项税额28万元），且本年年初与年末均无留抵进项税额；
　　（B） 增值税应税货物适用增值税率为17%；
　　（C） 适用城市维护建设税率为7%；
　　（D） 适用教育费附加征收率为3；
　　（E） 应税收入足够大，能够产生应纳税所得额，企业所得税率33%。
　　如此，则特许人：
　　（1）取得用于生产该类商品的原材料销售收入5850万元，应计“应交税金——应缴增值税（销项税额）”850万元；
　　（2）取得通过OEM方式组织生产的同类商品销售收入1170万元，应计“应交税金——应缴增值税（销项税额）”170万元；
　　（3）取得来自与特许人同时发生特许商品购销业务的受许方的商标特许使用费819万元，就按“价外费用”计提增值税销项税额119万元；
　　笔者注：
　　关于本例中特许人向同一受许人既转让商标使用权，又销售特许经营商品、半成品、原材料，其取得的商标使用费是否构成“价外费用”存在一定争议——尤其是在来自同一受许人的特许使用费在先取得且商标特许与货品销售两类商业行为间隔较长或销售货品价值比例很小或货品作价公允等情形下。
　　鉴于现行税法对此尚无专门规定，前述处理意见系笔者根据价外费用征收规则的税法原理所做的倾向性意见，欢迎读者朋友指正。
本例中取得来自与特许人未发生特许商品购销业务的受许方的商标特许使用费500万元，，应按照“转让无形资产”税目计提营业税25万元；
　　（4）取得来自与特许人同时发生特许商品购销业务的受许方的特许经营“保证金”（非一年内持有且为销售货物而出租出借的包装物押金）117万元，应按销售增值税应税货物“价外费用”计征增值税销项税额17万元；
取得来自与特许人未发生特许商品购销业务的受许方的特许经营“保证金”100万元，应按转让无形资产（商标特许使用权）的“价外费用”计征营业税5万元；
　　（5）非独立核算的物流中心从受许商处取得货品贮备费、代管费23.40万元，应按销售特许商品及其材料的“价外费用”计征增值税销项税额3.40万元；
　　（6）向各受许连锁加盟商收取为其提供标准化形象识别的服务费234万元，因在账面未分别核算哪些来自与特许人同时发生特许商品购销业务的受许方，哪些来自与特许人不发生特许商品购销业务的受许方，常见的税务处理是：统按销售特许商品的“价外费用”计征增值税销项税额34万元，计征流转税后的收入扣除应于当期税前列支的服务成本后的差额计入当期应税所得额。
　　以上共计应纳增值税1193.40-Y万元：
　　（850+170+119+17+3.4+34）-Y=（1193.40-Y）（万元）
　　以上共计应纳营业税30万元：
　　25+5=30（万元）
　　以上共计应纳城建税、教育费附加122.34-0。1Y万元：
　　[（1193.40-Y）+30]×（7%+3%）=（122.34-0。1Y）（万元）
　　应纳企业所得税(0.33N-0.33X+0.033Y-52.27) 万元：
　　[N-X－30－（122.34-0.1Y）]×33%
　　=0.33N-0.33X+0。033Y-52.27 （万元）
　　三、节税筹划
　　节税筹划宜从查找本例高税负成因入手，有的放矢。
　　（一）高税负成因剖析
　　由于没有采取什么节税措施，本例特许人的税负几乎达到了获得现有商业利益的理论最高值。
　　导致特许人高税负的表面的直接的原因是一些收入项目被作为现行流转税法规定的“价外费用”项目计征了流转税。本例中，按“价外费用”计征的增值税高达173万元、营业税达5万元。
　　导致特许人高税负的一个隐性原因是：
　　送货制下，特许人从受许人处取得的因特许人提供运输劳务或承担第三方物流费用而在受许人提货价外加收的增值税非应税劳务收入——“零增值”的费用补偿性收入或低增值收入，构成现行流转税法所称“混合销售”收入，从而与增值收益一样，按照特许商品适用的法定税率计提增值税销项税额，而可以计提的进项税额只有相关运输费用的7%。
　　本例中，特许人向受许商送货发生的运输费468万元，可以理解为：补偿性收入468万元多计增值税销项税额68万元，仅可抵扣“运费”项下进项税额28万元，实际增负40万元。